A recente Emenda Constitucional nº 132/23 alterou a Constituição Federal para incluir, no artigo 145, um parágrafo 3º o qual determina que o Sistema Tributário Nacional observe certos princípios, dentre outros, o da simplicidade. Alterado o texto constitucional, já está ele sendo descumprido como se verificará na análise do Projeto de Lei nº 1087/25, que modifica a legislação do Imposto sobre a Renda, alterando a faixa de isenção do tributo devido pelas pessoas físicas, para majorá-la, nas bases de cálculo mensal e anual e instituindo um Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas Mínimo (IRPFM) para quem aufere altas rendas.

A mudança da faixa de isenção já se impunha, há tempos, visto que desde 2015 ela não era alterada, representando verdadeiro atentado ao princípio da capacidade contributiva, razão pela qual não cabe nenhum reparo sobre tal proposição. O que chama a atenção e, como dito, ofende o princípio da simplicidade é a complexidade da nova tributação das altas rendas.

Tributo que está sendo proposto e ao qual os ‘milionários’ devem se submeter é o IRPFM
A Exposição de Motivos do PL 1.087/25 esclarece que um de seus propósitos é tributar os ricos, que também identifica como milionários, ou seja, aqueles que, para fins dessa norma, possuem uma renda superior a R$ 1 milhão anuais e que representam cerca de 307 mil pessoas ou 0,2% da população adulta, conforme dados obtidos pela Secretaria da Receita Federal nas declarações de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física de 2022. O Ministério da Fazenda também se louvou em uma Nota Técnica Ipea (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada) que identifica distorções na progressividade das pessoas físicas, atacando, também, regimes diferenciados de apuração de tributos hoje permitidos para as pessoas jurídicas caracterizadas como pequenos e médios empresários, substancialmente o maior volume de contribuintes, pessoas jurídicas, no país.

O artigo 16-A, do PL 1.087/25 dispõe que a partir do exercício de 2027, ano-calendário de 2026, a pessoa física cuja soma de todos os rendimentos recebidos no ano-calendário seja superior a R$ 600 mil fica sujeita ao IRPFM. O § 1º desse dispositivo esclarece que serão considerados, para tais fins, todos os rendimentos recebidos no ano-calendário, inclusive os tributados de forma exclusiva ou definitiva e os isentos ou sujeitos à alíquota zero ou reduzida, deduzindo-se, exclusivamente:

(i) ganhos de capital, exceto os obtidos em operações realizadas em bolsa ou no mercado de balcão organizado sujeitas à tributação com base no ganho líquido, no Brasil;
(ii) rendimentos recebidos acumuladamente tributados exclusivamente na fonte, desde que o contribuinte não tenha optado pelo ajuste anual;
(iii) valores recebidos por doação em adiantamento da legítima ou herança;
(iv) rendimentos oriundos do mercado financeiro referentes a depósitos de poupança e títulos e valores mobiliários isentos ou com alíquota zero do imposto sobre a renda;
(v) valores recebidos a título de indenização por acidente de trabalho, por danos materiais ou morais, ressalvados os lucros cessantes; (vi) valor de diárias, alimentação, transporte e similares. O IRPFM será cobrado à alíquota de 10% sobre o total do valor pago, creditado ou entregue ao contribuinte, observadas as condições de progressividade do projeto.

Acompanhando essas regras, foi introduzido o artigo 6º-A, na Lei 9.250/95, que regulamenta a retenção na fonte do IRPFM com incidência mensal sobre lucros e dividendos pagos pelas empresas em valores superiores a R$ 50 mil, dentro do mesmo mês, a título de antecipação do tributo devido no final do ano, a esse título. Pode o beneficiário do rendimento ter a restituição do imposto pago mensalmente, em antecipação, na apuração anual.

Natureza do IRPFM não é de Imposto sobre a Renda.
As primeiras indagações sobre o IRPFM dizem respeito a seu enquadramento como Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, pois se a resposta for positiva, haverá, na sequência, uma indagação acerca da eleição como contribuintes daqueles que percebem altas rendas estar em conformidade com a Constituição.

Antes de responder à primeira questão é importante lembrar que a natureza de um tributo permite distingui-lo das demais espécies tributárias, inclusive identificando o ente tributante ao qual compete e, dessa forma, submetê-lo aos princípios e regras do Sistema Tributário Nacional a ele aplicáveis. A doutrina, com base na lei, sempre entendeu que a base de cálculo de um tributo deve adequar-se ao seu fato gerador, sob pena de desnaturá-lo. Com isso é possível afirmar-se que a natureza de um tributo, em resumo, será obtida pela análise de seu fato gerador e de sua base de cálculo conjugados.

No caso do IRPFM, ele não parece adequar-se nem ao fato gerador do Imposto sobre a Renda nem tampouco a sua base de cálculo. O fato gerador do Imposto sobre a Renda está descrito no artigo 43, do CTN, como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de: (i) renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e (ii) proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. Logo, o Imposto sobre a Renda, em qualquer de suas modalidades, tributa, de forma geral, acréscimos patrimoniais.

De sua vez o artigo 44, do mesmo Código Tributário, dispõe que a base de cálculo do IR é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Para que o IRPFM seja qualificado como Imposto sobre a Renda, deve ele enquadrar-se nessas duas disposições legais, artigos 43 e 44 do CTN o que, a nosso ver, não ocorre e, não incorporando base de cálculo e fato gerador do Imposto sobre a Renda, não configura, sequer, hipótese de bis in idem admitida pela legislação.

De fato, essa nova tributação não alcança os acréscimos patrimoniais tributados pelo Imposto sobre a Renda e tampouco se enquadra em seu fato gerador. Por essa razão também não poderia se caracterizar como Adicional de Imposto sobre a Renda, como o previsto no artigo 3º, da Lei nº 9.249/95, de 10% acrescidos à alíquota usual de 15% de Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas, cujo lucro exceda a R$ 240 mil ao ano ou R$ 20 mil ao mês, qualquer que seja o regime de tributação da entidade. Esse modelo da Lei nº 9.249/95 atende, plenamente, ao princípio da progressividade, que orienta o legislador tributário na elaboração da lei, na forma do artigo 153, §2°, I, da Constituição. Tal não parece ocorrer com o IRPFM, inclusive por não atender ao princípio da progressividade, a despeito de o Ministro da Fazenda ter enfatizado que esse princípio teria orientado a atualização do desconto na Tabela de fonte das Pessoas Físicas…

Assim, em resposta à primeira questão é de se observar que o IRPFM não parece estar imbricado com o Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, previsto na Constituição, que incide sobre acréscimos patrimoniais, pois o IRPFM incide sobre a soma de todos os rendimentos recebidos no ano-calendário, sendo irrelevante o tratamento tributário previsto, no caso, para fins de Imposto sobre a Renda da pessoa física. Ou seja, haverá uma nova incidência sobre tais rendimentos, visto que já estão sendo tributados, desprezando-se as hipóteses de isenção, alíquota zero e/ou reduzida.

Aparenta ser uma tributação sobre resultado bruto do contribuinte, com isso sendo possível concluir que o IRPFM não se enquadra como imposto sobre a renda, sequer seu adicional, restando examinar qual a sua natureza.

Se o IRPFM não é imposto sobre a renda, será tributo novo?
Não há vedação para a União criar tributos, de acordo com o artigo 154 da Constituição, desde que se faça mediante lei complementar, sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição. Essas condições parece-nos que o IRPFM poderia lograr atender, embora sua base de cálculo gere dúvidas pois incorpora critérios do Imposto sobre a Renda bem como de tributos calculados sobre a receita bruta.

A eleição de pessoas físicas que auferem altas rendas, como contribuintes do IRPFM, é constitucional?
Outro aspecto relevante diz respeito à eleição, como contribuintes, de pessoas que auferem altas rendas definidas, para esse fim, como aquelas cuja soma de todos os rendimentos recebidos no ano-calendário seja superior a R$ 600 mil, sendo que a alíquota de 10%, plena, será aplicada para rendimentos iguais ou superiores a R$ 1,2 milhão. Essa escolha de contribuintes ofende o princípio da generalidade que, em conjunto com o já citado princípio da progressividade e o da universalidade formam os pilares do Imposto sobre a Renda.

O princípio da generalidade, dito por muitos como decorrência do princípio da igualdade tributária, consiste no direito de o Estado exigir tributos de todos que lhe estejam subordinados. Nesses termos, eleger apenas as altas rendas para exigir esse tributo aparenta violar as regras constitucionais aplicáveis. É possível afirmar-se, pois, que a cobrança IRPFM, para apenas alguns contribuintes, encerra ofensa ao texto constitucional por deixar de observar o critério da generalidade, que é o oposto da individualidade.

Como critério orientador de uma norma, o preceito geral se dirige a destinatários indeterminados, enquanto a individualidade seleciona alguns para tantos eleitos, o que é vedado pela Constituição, de forma geral. Essa determinação, se aprovada, poderá ensejar uma corrida ao Poder Judiciário contrariando o desejo do próprio CNJ (Conselho Nacional de Justiça) de reduzir o contencioso tributário.

Também merece comentários a eleição da soma de R$ 600 mil para designar altas rendas ou milionários. Essa foi uma das razões por que se abandonaram todos os projetos de lei complementar voltados a implementar o Imposto sobre Grandes Fortunas, de natureza diversa do IRPMF que não trata de fortunas, mas de rendimentos. Assim é que no PLP 162/89 que pretendia atingir grandes fortunas assim considerado como grande fortuna o valor de, aproximadamente, US$ 2 milhões (algo como R$ 11 milhões) sujeito a tal encargo. A tramitação desse projeto e de outros que o sucederam foi encerrada sob o argumento de que a tributação do patrimônio havia sido descontinuada em todo o mundo pelos maus resultados gerados nos países que a haviam adotado.

Destaque-se que dentre as hipóteses que entram na tributação pelo IRPFM estão os lucros e dividendos, hoje isentos, na forma da Lei nº 9.249/95, artigo 10, sendo a mais recente tentativa para tributá-los o Projeto de Lei nº 2.337/21, que chegou a ser aprovado pela Câmara dos Deputados. A isenção dos dividendos está suportada em um princípio que onera por alíquotas mais gravosas a pessoa jurídica e afasta a tributação na distribuição de lucros e dividendos na pessoa do investidor.

A tentativa de tributar lucros e dividendos, pelo PL 1.087/95, foi escrita de forma obscura e que foge aos padrões da Lei Complementar nº 95/98, a qual dispõe sobre a elaboração das leis, especialmente seu artigo 11 que recomenda que as disposições normativas sejam redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, tudo o que não se observa no PL nº 1.087/25.

A prova das dificuldades de articulação dessa norma podem ser observadas no artigo 16-B que trata da tributação dos dividendos, na pessoa física contribuinte, tomando como referência a alíquota efetiva de tributação dos lucros da pessoa jurídica e a alíquota efetiva do IRPFM aplicável à pessoa física beneficiária.

O que primeiro se comenta é que a alíquota efetiva é um conceito puramente contábil-econômico que mensura a relação entre o imposto de renda pago e o lucro líquido da pessoa jurídica, base de cálculo do lucro a ser distribuído. Esse dado, no caso de companhias abertas e outras que publicam suas demonstrações financeiras, está contemplado nas notas explicativas, que não são lidas, corriqueiramente, pelos cidadãos, ainda que tenham investimentos. É de se presumir que esse detalhe passará a constar de algum informe aos acionistas.

Alíquota efetiva na pessoa física não é conceito conhecido no país, motivo pelo qual foi definida no Projeto, artigo 16-B, § 3º, II, como a razão entre o acréscimo do valor devido do IRPFM, antes de redução prevista em lei. O que se depreende da leitura da lei é que o objetivo da norma é eliminar os ajustes ao lucro que ensejaram reduções na base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas, e que assim não tributaram esses lucros à razão de 34%. Teoricamente, o IRPFM só será devido se a pessoa jurídica não tiver pago 34% sobre a base tributável, não ocorrendo isso, a diferença será complementada na pessoa física, com o IRPFM de 10%, até esse teto.

Objetivamente, não se vislumbram razões para alterar o critério de tributação dos lucros com a retirada da isenção, a qual associada ao pagamento de Juros sobre o Capital Próprio, dedutível na apuração do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, foram os principais instrumentos de atração de investimentos no país, nos últimos 30 anos.

De toda sorte, a despeito da complexidade dessa nova tributação, ela pode não passar de uma falácia se considerarmos que uma sociedade pode optar por distribuir dividendos ou pagar juros sobre o patrimônio, estes últimos tributados na fonte à alíquota de 15% e com isso já teria cumprido a meta dos 10% de tributação pelo IRPFM.

Uma distorção que parece significativa e que aparenta afrontar o artigo 146, III, d, da Constituição, é a exigência de o empresário incluído no Simples Nacional considerar como tributados os lucros da pessoa jurídica a uma alíquota efetiva de 34%, para fins de IRPFM, dado que, pelo próprio mecanismo de apuração do Imposto de Renda é difícil a ocorrência de tal situação. Assim, o pequeno e médio empresários, eleitos pelo texto constitucional como devendo ter tratamento favorecido, têm os seus lucros, ainda que pouco vultosos, onerados dentro do conceito posto para altas rendas.

A tributação dos mais bem aquinhoados para permitir que o Poder Público atenda aos mais necessitados está suportada no princípio constitucional da solidariedade, entretanto, tudo isso deve ser feito observando-se as determinações da Constituição. Caso contrário o tributo assumirá a característica de meramente ideológico e oportunista, apenas para atender as contas do governo.